在持续深化依法治税、以数治税和从严治税的大背景下,全国各地税务机关在税收征管中加强“严征细管”,在抓好“大税种”的同时,着重加强地方“小税种”管理,“抓大不放小”,确保税收“颗粒归仓、应收尽收”;印花税是被很多人称之为“小税种、多风险”的一个税种,虽然涉及金额一般相对较小,但由于其行为税的特征、导致企业经营活动中涉及需要缴纳印花税的情况特别多,从而很容易产生税务风险。
《中华人民共和国印花税法》的应税凭证延续暂行条例正列举方式,明确为税法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿,其中,借款合同是指“银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同”。
参考《西藏自治区国家税务局关于借款合同印花税问题的批复》(藏国税发〔2007〕100号)规定:“非金融机构和借款人签订的借款合同,不属于印花税的征税范畴,不征收印花税”。因此,对于企业与非金融机构(包括企业和自然人)签订的借款合同,不属于印花税的征税范围,不缴纳印花税。
需要说明的是,不应该缴纳而缴纳的印花税是否可以申请退税的问题,《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)规定:“纳税人多贴的印花税票,不予退税及抵缴税款”;因此,企业多贴的印花税票不得申请退税或者抵用,除使用印花税票外以其他方式缴纳的印花税,根据《税收征管法》第五十一条规定,多缴的税款可以申请抵减税款或退税。
另外,根据《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第13号)规定,“对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税,执行期限至2027年12月31日;上述所称小型企业、微型企业,是指符合《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)的小型企业和微型企业”。
根据《中华人民共和国民法典》第六百四十八条和第六百五十六条规定,供用电、水、气、热力合同和买卖合同是单独区分的,因此,供用电、水、气、热力合同不是《中华人民共和国印花税法》列明的买卖合同。
财政部 税务总局公告2022年第22号特别规定,“发电厂与电网之间、电网与电网之间书立的购售电合同,应当按买卖合同税目缴纳印花税。”另外,《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)规定,“电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证,不征收印花税”。
参考《国家税务总局办公厅关于答复华润(集团)有限公司有关涉税诉求的函 (税总办函〔2013〕580号)》 的规定:“华润燃气集团与用户签订的供用气合同不属于《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则中列举的凭证,也不属于经财政部确定征税的其他凭证,无需缴纳印花税”。《广州市印花税若干具体问题补充规定》(税三〔1988〕776 号)规定,“购销合同不包括供水、供电、供气(汽)合同”,这些合同不贴花。
因此,企业日常经营中签订的购水、购电、购气、购热合同不属于买卖合同,不需要缴纳印花税。
根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第三条第四项规定:“纳税人转让股权的印花税计税依据,按照产权转移书据所列的金额(不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分)确定。”也就是说,根据财政部 税务总局公告2022年第22号的规定,对于股权转让协议中,如果部分股权已经实缴,部分股权未实缴,那对于未实缴的股权的转让,应该是认定为一种出资权力、出资资格的转让,而不是“产权转移书据”,这部分可以不缴纳印花税。
例如,甲公司对A公司认缴出资100万元,实缴出资为零,甲公司转让A公司未实缴出资的股权,转让对价为10万元,是转让未出资的认缴权、不属于《印花税法》的“产权转移书据”,不需要缴纳印花税。
因此,实务中如果对未实缴的股权转让不缴纳印花税,纳税人在股权转让协议中,需要明确将实缴部分股权转让价格和未实缴部分股权转让价格都分别写清楚,即已实缴的股权转让价格是多少、未实缴的股权转让价格是多少,合计总价款是多少,不能只标一个总价款,避免纳税争议。
关于股权投资是否缴纳印花税问题,财政部《关于以上市公司股权出资有关证券(股票)交易印花税政策问题的通知》(财税〔2010〕7号)规定,“按照现行印花税政策规定,投资人以其持有的上市公司股权进行出资而发生的股权转让行为,属于证券(股票)交易印花税的征税范围,不征收证券(股票)交易印花税”。
我们需要研究对上市公司股权出资不缴纳印花税的基本原理,即《财政部国家税务总局关于证券交易印花税改为单边征收问题的通知》(财税明电〔2008〕2号)规定:“……对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税,对受让方不再征税。”由于上市公司股权出资不属于“买卖、继承、赠与”所书立的A股、B股股权转让书据,因此,不需要缴纳印花税。
《中华人民共和国印花税法》第二条规定:“本法所称应税凭证,是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿”,针对“产权转移书据”税目,“转让”仅包括买卖(出售)、 继承、赠与、互换、分割五种情形,列举之后并无“等”字,可见,股权出资不在此列;因此,股权出资是投资行为,不属于股权转让行为。
参考重庆市地方税务局关于贯彻落实《印花税管理规程(试行)》的通知(渝地税发〔2017〕81号)第四条规定,“对于用房地产、股权进行的投资,房地产、股权承受方除增加实收资本和资本(股本)公积外,不再支付任何经济利益的,属于投资行为,不认定为产权转移行为,不征收产权转移书据印花税”。
综上,我们认为,对于以非上市公司股权出资,发生股权转让行为而签订的股权转让合同,不需要按“产权转移书据”缴纳印花税。
原《印花税暂行条例》后附的《印花税税目税率表》列示了加工承揽合同的范围,包括加工、定作、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同。《印花税法》从2022年7月1日开始实施后,《印花税暂行条例》同时废止。
《民法典》第七百七十条规定,“承揽合同是承揽人按照定作人的要求完成工作,交付工作成果,定作人支付报酬的合同。承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。”即《民法典》对于承揽合同的定义,列举六种具体合同。因此,广告合同虽然在民法典中没有具体的定义,属于无名合同,但广告设计与制作合同应该归为承揽合同。
在《中华人民共和国印花税法》实施以后,国家税务总局公告2022年14号公告所附的《印花税税源明细表》中的填表说明明确,“承揽合同”税目的子目包括:加工合同、定作合同、修理合同、复制合同、测试合同、检验合同;可见列举六种具体合同之后并无“等”字。
基于上述分析,广告合同是否缴纳印花税需要视具体情况而定,如果属于广告制作合同,应当按照加工合同(甲方供料)或者定作合同(乙方供料)缴纳印花税;如果属于广告设计、广告发布和广告代理合同,则无需缴纳印花税。
最后,需要说明的是,对于法律关系上被认定为承揽合同,只要不是《民法典》列举的六类承揽合同(同时也是14号公告填表说明中列举的承揽合同六子目)、均无需按照承揽合同缴纳印花税。IM电竞网站IM电竞网站